FISCAL TEMA 26
TEMA 26 FISCAL NUEVO
LIQUIDACIÓN DE LOS DERECHOS REALES DE GARANTÍA: HIPOTECA, PRENDA Y
ANTICRESIS; SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE Y TIPO DE GRAVAMEN.
En primer lugar hay que remarcar que el régimen tributario previsto
para la hipoteca, prenda y anticresis
es el mismo. Pero es preciso hacer constar también que conforme a la Ley de 28 de diciembre de 1992, reguladora
del IVA, las constituciones de los derechos de garantía
cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el
ejercicio de su actividad empresarial o profesional , están sujetas al IVA, aunque la propia Ley las
incluye inmediatamente como EXENTAS
del mismo impuesto (artículo 20.18. f); pero de todos modos, la sujeción al IVA
hace que estas operaciones profesionales no estén sujetas al Impuesto de
Transmisiones en su modalidad de “Transmisiones
Patrimoniales Onerosas".
Por
el contrario, para el caso de que estas
operaciones no estén sujetas al IVA, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 24 de septiembre
de 1993, (Art. 7) considera hecho
imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales la constitución de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis,
incluyéndose también la ampliación de
su contenido.
Ahora
bien, el régimen tributario es distinto según sea la naturaleza de la obligación
garantizada:
a) Si la obligación garantizada es un préstamo, la constitución de una fianza o de la hipoteca prenda y anticresis, no está sujeta al gravamen por entenderse que son derechos accesorios, de forma que sólo se tributa por el préstamo, Así resulta del T.R. al disponer en el artículo 15.1 que: "La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo". Pero la previsión legal contenida en el T.R. se matiza en el Reglamento del Impuesto al disponer en su artículo 25 que dicha tributación "exclusiva" se producirá únicamente cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o cuando en el otorgamiento del préstamo estuviese prevista la posterior constitución de la garantía de forma que sin esa previsión expresa la constitución posterior de la garantía estará sujeta al Impuesto
b) Por el contrario si
la obligación garantizada es una obligación distinta del préstamo
entonces es cuando queda sujeta autónomamente la
constitución de estos derechos de garantía.
Por otro lado señalar que la CANCELACIÓN de la Hipoteca,
Prenda, y Anticresis, no está sujeta a Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, ya que el legislador fiscal entiende que la
extinción no implica transmisión patrimonial. Y además, la Ley de 29 diciembre
2000, modificó el Texto Refundido y también estas cancelaciones han quedado
EXENTAS DE Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto al SUJETO PASIVO, lo será la persona a cuyo favor se constituya la
garantía.
Y
la BASE IMPONIBLE es el importe de la obligación o capital garantizado,
comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses (con un máximo de cinco años), indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto
análogo. Si no consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, se
tomará por base el capital más tres años intereses.
El TIPO es el 1% y por último, señalar que las escrituras que
documenten las operaciones de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios,
reguladas por la ley de 30 de marzo de 1994, están exentas del Impuesto de
Actos Jurídicos Documentados en la forma establecida en la susodicha ley.
LA HIPOTECA UNILATERAL
La cuestión previa que plantea la hipoteca unilateral es su régimen de tributación. A este respecto, la doctrina afirma que si la hipoteca unilateral no va ligada a una operación de crédito habitual de una entidad financiera, tributará por el concepto de constitución de derecho real. Pero si va ligada a al tráfico normal bancario tributará por Actos Jurídicos Documentados.
La cuestión previa que plantea la hipoteca unilateral es su régimen de tributación. A este respecto, la doctrina afirma que si la hipoteca unilateral no va ligada a una operación de crédito habitual de una entidad financiera, tributará por el concepto de constitución de derecho real. Pero si va ligada a al tráfico normal bancario tributará por Actos Jurídicos Documentados.
Y también hay que señalar que en las hipotecas unilaterales, la aceptación de quién va
a ser sujeto pasivo del Impuesto, el
acreedor hipotecario, es imprescindible
para girar la
liquidación, hasta el punto de operar como una auténtica "conditio
iuris", lo que determina que la Administración tributaria deje en suspenso la
exigibilidad del tributo, hasta que la hipoteca deje de ser unilateral.
NEGOCIOS SOBRE EL RANGO HIPOTECARIO
Sobre una misma finca pueden constituirse varias hipotecarias en
garantía de diversos créditos. Estos créditos hipotecarios gozarán de prelación
entre sí por el orden de antigüedad de sus respectivas inscripciones en el
Registro de la Propiedad , conforme a la regla "prior in tempore potior in
iure", de tal forma que cada hipoteca ocupa un puesto o lugar en ese orden
de antigüedad que recibe el nombre de rango. Y este rango tiene un valor o
contenido económico y puede ser objeto de negociación, por lo que, evidentemente,
el cambio de rango entre hipotecas con la consiguiente posposición de una de
ellas a está sujeta al impuesto (ITP).
En
este sentido el Texto Refundido, tras la modificación introducida por la Ley
53/2002, establece que: "En la posposición y mejora de rango de la
hipoteca o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará
constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de
rango".
LA SUBROGACIÓN EN LOS DERECHOS DEL ACREEDOR PRENDARIO, HIPOTECARIO O ANTICRÉTICO
La subrogación en los derechos
del acreedor prendario, hipotecario o anticrético se considera como transmisión de derechos y tributa al 1 por 100 (conforme
al artículo 16 del T.R., en relación con el artículo 11), entendiéndose que el hecho imponible no es la asunción de deuda sino la subrogación del
acreedor,
En cuanto al sujeto pasivo
de estas operaciones de subrogación en los derechos del acreedor prendario,
hipotecario o anticrítico, lo será aquél
que se subroga o adquiere el derecho.
Conviene tener presente, sin embargo, que en la mayor parte de los
casos, el acreedor suele ser una entidad sujeta a IVA (una entidad financiera
en el ejercicio de sus actividades empresariales), por lo que normalmente la
subrogación efectuada quedará sujeta al IVA, por lo que no estará sujeta
a Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Al lado de la subrogación activa a la que se refiere el programa, cabe
hacer referencia a la subrogación pasiva. Es un supuesto
muy frecuente en la práctica notarial, sobre todo en aquellos casos de venta de
finca hipotecada en la que el comprador se subroga en
el pago de la obligación garantizada. Pues bien, esta subrogación no está
sujeta a gravamen.
LAS CONDICIONES RESOLUTORIAS EXPLICITAS
Con arreglo a lo dispuesto en el Artículo 7,3. del T.R. las condiciones resolutorias explícitas de
las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se
equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado
con hipoteca sobre la misma finca vendida.
Y sigue diciendo el art. 7,3 que las condicionas resolutorias
explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales
de bienes inmuebles sujetas y no exentas al
Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. Si bien
en este caso y con arreglo al artículo 73 del Reglamento esta doble no sujeción hace que la condición
resolutoria explícita tribute por la modalidad de «actos jurídicos
documentados».
Por último, el Reglamento indica (artículo 12.3). que si como
consecuencia de quedar exentas en el IVA las transmisiones empresariales de bienes
inmuebles tributase por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
(segunda transmisión de un piso, por ejemplo), también tributará por esta modalidad
la constitución de la condición resolutoria explícita de la compraventa en
garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de
la naturaleza de la persona o
entidad que la constituya, de forma que:
- Si el comprador es sujeto pasivo del IVA, la
condición resolutoria tributará por el concepto de actos jurídicos documentados, en la modalidad de documento
notarial
- Si el comprador no es sujeto pasivo del IVA, la condición resolutoria
tributará al
1 por 100 en concepto de transmisión patrimonial onerosa. Y en este último caso el sujeto pasivo es el vendedor,
en cuyo favor se establece la garantía
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