FISCAL TEMA 26

TEMA 26 FISCAL NUEVO

LIQUIDACIÓN DE LOS DERECHOS REALES DE GARANTÍA: HIPOTECA, PRENDA Y ANTICRESIS; SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE Y TIPO DE GRAVAMEN.

En primer lugar hay que remarcar que el régimen tributario previsto para la hipoteca, prenda y anticresis es el mismo. Pero es preciso hacer constar también que conforme a la Ley de 28 de diciembre de 1992, reguladora del IVA,  las constituciones de los derechos de garantía cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional , están  sujetas al IVA, aunque la propia Ley las incluye inmediatamente como EXENTAS del mismo impuesto (artículo 20.18. f); pero de todos modos, la sujeción al IVA hace que estas operaciones profesionales no estén sujetas al Impuesto de Transmisiones  en su modalidad de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas".

Por el contrario, para el caso de que  estas operaciones  no estén sujetas al IVA, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 24 de septiembre de  1993, (Art. 7) considera hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales la constitución de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, incluyéndose también la ampliación de su contenido.

Ahora bien, el régimen tributario es distinto según sea la naturaleza de la obligación garantizada:

a) Si la obligación garantizada es un préstamo, la constitución  de una fianza o de la  hipoteca prenda y anticresis, no  está sujeta al gravamen por entenderse  que son derechos   accesorios, de forma que sólo se  tributa por el préstamo, Así  resulta del T.R. al disponer en el artículo 15.1 que: "La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo". Pero la previsión legal contenida en el T.R. se matiza en el Reglamento del Impuesto al disponer en su artículo 25 que dicha tributación "exclusiva" se producirá únicamente cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o cuando en el otorgamiento del préstamo estuviese prevista la posterior constitución de la garantía de forma que sin esa previsión expresa la constitución posterior de la garantía estará sujeta al Impuesto

  

b) Por el contrario si la obligación garantizada es una obligación distinta del préstamo entonces es cuando queda sujeta autónomamente  la constitución de estos derechos de garantía.  

Por otro lado señalar que la CANCELACIÓN de la Hipoteca, Prenda, y Anticresis, no está sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya  que el legislador fiscal entiende que la extinción no implica transmisión patrimonial. Y además, la Ley de 29 diciembre 2000, modificó el Texto Refundido y también estas cancelaciones han quedado EXENTAS DE Actos Jurídicos Documentados.  

En cuanto al SUJETO PASIVO, lo será la persona a cuyo favor se constituya la garantía.

Y la BASE IMPONIBLE es el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses (con un máximo de cinco años), indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital más tres años intereses.

El TIPO es el 1% y por último, señalar que las escrituras que documenten las operaciones de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, reguladas por la ley de 30 de marzo de 1994, están exentas del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en la forma establecida en la susodicha ley.

LA HIPOTECA UNILATERAL

La cuestión previa que plantea la hipoteca unilateral es su régimen de tributación. A este respecto, la doctrina afirma que si la hipoteca unilateral no va ligada a una operación de crédito habitual de una entidad financiera, tributará por el concepto de constitución de derecho real. Pero si va ligada a al tráfico normal bancario tributará por Actos Jurídicos Documentados.

Y también hay que señalar que en las hipotecas unilaterales, la aceptación de quién va a ser sujeto pasivo del Impuesto, el acreedor hipotecario, es imprescindible para girar la liquidación, hasta el punto de operar como una auténtica "conditio iuris", lo que determina que la Administración tributaria deje en suspenso la exigibilidad del tributo, hasta que la hipoteca deje de ser unilateral.

NEGOCIOS SOBRE EL RANGO HIPOTECARIO

Sobre una misma finca pueden constituirse varias hipotecarias en garantía de diversos créditos. Estos créditos hipotecarios gozarán de prelación entre sí por el orden de antigüedad de sus respectivas inscripciones en el Registro de la Propiedad , conforme a la regla "prior in tempore potior in iure", de tal forma que cada hipoteca ocupa un puesto o lugar en ese orden de antigüedad que recibe el nombre de rango. Y este rango tiene un valor o contenido económico y puede ser objeto de negociación, por lo que, evidentemente, el cambio de rango entre hipotecas con la consiguiente posposición de una de ellas a está sujeta al impuesto (ITP).

En este sentido  el Texto Refundido, tras la modificación introducida por la Ley 53/2002, establece que: "En la posposición y mejora de rango de la hipoteca o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango".

LA SUBROGACIÓN EN LOS DERECHOS DEL ACREEDOR PRENDARIO, HIPOTECARIO O ANTICRÉTICO

La subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético se considera como transmisión  de derechos y tributa al 1 por 100 (conforme al artículo 16 del T.R., en relación con el artículo 11), entendiéndose que el hecho imponible no es  la asunción de deuda sino la subrogación del acreedor,

En cuanto al sujeto pasivo de estas operaciones de subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrítico, lo será  aquél que se subroga o adquiere el derecho.

Conviene tener presente, sin embargo, que en la mayor parte de los casos, el acreedor suele ser una entidad sujeta a IVA (una entidad financiera en el ejercicio de sus actividades empresariales), por lo que normalmente la subrogación efectuada quedará sujeta al IVA, por lo que no estará sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Al lado de la subrogación activa a la que se refiere el programa, cabe hacer referencia a la subrogación pasiva. Es un supuesto muy frecuente en la práctica notarial, sobre todo en aquellos casos de venta de finca hipotecada en la que el comprador se subroga en el pago de la obligación garantizada. Pues bien, esta subrogación no está sujeta a gravamen.                                     

LAS CONDICIONES RESOLUTORIAS EXPLICITAS

Con arreglo a lo dispuesto en el Artículo 7,3. del T.R. las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con hipoteca sobre la misma finca vendida.                     

Y sigue diciendo el art. 7,3 que las condicionas resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. Si bien en este caso y con arreglo al artículo 73 del Reglamento esta doble no sujeción hace que la condición resolutoria explícita tribute por la modalidad de «actos jurídicos documentados».

Por último, el Reglamento indica (artículo 12.3). que si como consecuencia de quedar exentas en el IVA las transmisiones empresariales de bienes inmuebles tributase por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (segunda transmisión de un piso, por ejemplo), también tributará por esta modalidad la constitución de la condición resolutoria explícita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituya, de forma que:

 - Si el comprador es sujeto pasivo del IVA, la condición resolutoria tributará por el concepto de actos jurídicos   documentados, en la modalidad de documento notarial

- Si el comprador no es sujeto pasivo del IVA, la condición resolutoria tributará al 1 por 100 en concepto de transmisión patrimonial onerosa. Y en este último caso el sujeto pasivo es el vendedor, en cuyo favor se establece la garantía