FISCAL TEMA 25


TEMA 25 FISCAL NUEVO
CONSTITUCION Y TRANSMISION DE DERECHOS REALES QUE NO SEAN DE GARANTÍA: SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE Y TIPO DE GRAVAMEN.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales grava no sólo las transmisiones onerosas propiamente dichas, sino también la constitución y transmisión  de derechos reales.
 
Ahora bien, estos actos de constitución y transmisión no están sujetos cuando los realicen empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y tampoco están sujetos cuando consistan en entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al IVA.
Por el contrario, sí estarán sujetos al Impuesto de Transmisiones la constitución y  transmisión de derechos reales de goce y disfrute cuando estos actos gocen de exención del IVA, siempre que no   se renuncie  a  dicha  exención.

SUJETO PASIVO. BASE Y TIPO.  

A) Conforme al Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, son sujetos pasivos:
 
-En la constitución de derechos reales, la persona a cuyo favor se constituyen.
-En la transmisión de derechos, el adquirente del derecho real.     
-En la ampliación, el titular del derecho real cuyo contenido se ve incrementado  
B) Conforme al Texto Refundido, la base imponible está constituida por el valor real del derecho, con deducción únicamente de las cargas que sean deducibles por minorar el valor del bien, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
Para los demás derechos reales distintos del usufructo, uso y habitación, y de las hipotecas, prendas y anticresis, se establece una regla residual de valoración en el Art. 10, 2, d, del Texto Refundido, según la cual,  tales derechos se valorarán en el valor que  resulte de la capitalización al interés básico del banco de España de la renta o pensión anual, salvo que el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos fuese igual o mayor a esta capitalización en cuyo caso el valor sería el pactado.  
C) En cuanto al tipo, en primer lugar, será el fijado por la Comunidad Autónoma correspondiente y si ésta no lo hubiese fijado, se aplicarán los tipos fijados por el Texto Refundido, o sea, el 6%, para los derechos reales sobre inmuebles, excepto los derechos reales de garantía, el 4% para los derechos reales sobre bienes muebles y semovientes, salvo los derechos reales de  garantía, incluido el derecho real de aprovechamiento por turnos, y el 1% para la constitución y cesión de derechos reales de garantía.

Por último, si en un mismo contrato o acto, hay bienes muebles e inmuebles y no se específica el valor de cada uno, se aplicará el tipo correspondiente a los bienes inmuebles.

 

ESPECIALIDADES REFERENTES A LAS SERVIDUMBRES: AL USUFRUCTO; AL USO Y A LA HABITACION.
 
1.  En  cuanto a las  SERVIDUMBRES,  hemos de  hacer las  siguientes precisiones previas:

-Se excluyen las servidumbres legales puesto que estas últimas se constituyen por disposición legal y carecen de la nota de onerosidad precisa para la realización del hecho imponible.
-En los casos de servidumbres recíprocas, hay que entender que se realizan dos hechos imponibles sujetos. tributando cada uno de ellos conforme a su respectivo valor.
-La extinción de servidumbres, no queda sujeta a TPO, ante la falta de
tipificación legal.
- Dicho esto, señalar que el HECHO IMPONIBLE es   la constitución y transmisión de servidumbres a título oneroso.
- El SUJETO PASIVO es el dueño del predio dominante.
- La BASE IMPONIBLE es el   valor real del derecho que se constituye pactado por las partes en el momento de su constitución. 
- Y el TIPO, según el Texto Refundido es el 6%.
2. En cuanto al USUFRUCTO se hallan sujetas a la modalidad de TPO, tanto laS operaciones de constitución y ampliación, como la de su extinción.
En la Constitución, La BASE IMPONIBLE se determinará conforme a las siguientes reglas:
-Si el Usufructo es temporal: se estima un 2% del valor total de los bienes por cada año de duración, hasta un límite del 70%.
-Si el Usufructo es vitalicio: El 70% del valor total de los bienes si el usufructuario es menor de 20 años; por cada año de más, se reducirá un 1%, con un límite del 10% en el valor del usufructo.
-Si el Usufructo se constituye a favor de una persona jurídica legalmente sólo puede ser temporal. No obstante dice el TR, que cuando se constituye por tiempo superior a 30 años o por tiempo indefinido, se calificará como transmisión de pleno dominio sujeta a condición resolutoria.
-Por último en los Usufructos mixtos (temporales y vitalicios): se aplican, de las reglas expuestas, aquellas que le atribuyan al usufructo mayor valor.
- En cuanto al SUJETO PASIVO, es el usufructuario.
- Y el TIPO: a falta de disposición autonómica,  se aplicará el 6% (si el usufructo recae sobre bienes inmuebles) y el 4% ( si recae sobre bienes muebles).
3. Por último, respecto de LOS DERECHOS REALES DE USO Y HABITACIÓN: se valorarán aplicando las mismas reglas que los usufructos pero, para estos derechos,  que son  de menor entidad que el usufructo, para fijar la base imponible, los porcentajes se aplican  sobre el 75% del valor total de los bienes.


LA CONSOLIDACION DEL DOMINIO
Establece el TR, que al consolidarse el dominio en el nudo propietario, éste tributará por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales atendiendo al valor del derecho que ingresa en su patrimonio. Para ello, el legislador fiscal recurre a la ficción de considerar la extinción del usufructo como una transmisión a favor del nudo propietario.
Pero no todas las formas que pueden dar lugar a la consolidación, tributan por este concepto:
1. Si la consolidación se produce por cumplimiento del plazo o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario la liquidación correspondiente a la diferencia de valor existente entre el valor del pleno dominio y el de la nuda propiedad, que no satisfizo en el momento de la desmembración de dominio, y por el mismo título(oneroso o gratuito) por el que en su día adquirió la nuda propiedad.
2. Si la consolidación se opera a través de un negocio jurídico:
-Si se produce en el nudo propietario, se exigirá a éste la mayor de las liquidaciones entre: la que hemos indicado anteriormente, y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se adquiere el usufructo.

-Si se produce en el usufructuario, se le girará la liquidación correspondiente al negocio jurídico en virtud del cual se adquiere la nuda propiedad.     

-Si se produce en un tercero, se girarán las liquidaciones correspondientes a la adquisición realizada.        
Es interesante indicar que en el ITP y AJD al producirse la consolidación del usufructo con la nuda propiedad, se toma como valor de los bienes, el que tengan en el momento de producirse en la extinción del usufructo, mientras que en el ISD, se tienen cuenta el valor de los bienes y el tipo impositivo que estaban vigentes en el momento de la desmembración del pleno dominio.
Por último señalar que Registradores harán constar  por nota marginal,  en  los  casos de desmembración del dominio, la afección de los bienes al pago de la liquidación que proceda en su día por la extinción del usufructo, a cuyo efecto, las oficinas liquidadoras practicarán una liquidación provisional, según las bases y tipos aplicables en el momento de la constitución del usufructo, sin perjuicio de la rectificación que proceda. Por su parte, el nudo propietario, está obligado a presentar cada cuatro años, la fe de vida del usufructuario, pues de no hacerlo, se  entenderá  consolidado  del  dominio  y  se  girará  la liquidación correspondiente,

EL DERECHO DE SUPERFICIE
La constitución y la cesión del derecho de superficie,   como la de   cualquier otro derecho real, está sujeta al Impuesto.
Sin embargo, ni en el Reglamento ni en la Ley del Impuesto existen normas especiales relativas al derecho real de superficie por lo que su régimen se ajustará a las normas generales. En particular, se le aplicará la regla residual de valoración de la base imponible del art.l0.2.d, del T.R. antes dicha.
La única referencia normativa expresa a dicha figura se recoge en el T.R. al establecerse que estará exenta del impuesto, la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial.
LOS CENSOS
También la constitución y cesión de los derechos reales de censo se encuentran sujetas al impuesto como cualquier otro derecho real.
El Sujeto pasivo será la persona en cuyo favor se constituye el censo.
En cuanto a la Base imponible, ante el silencio del T.R. y del Reglamento se aplica la regla residual antes vista para los derechos reales no regulados específicamente.
Con carácter especial, sin embargo, el Reglamento dispone expresamente que en la constitución de los censos enfitéuticos y reservativos, además de la liquidación por la constitución, se girará otra liquidación correspondiente a la cesión de los bienes por el valor que tengan, deduciendo el capital de aquéllos, ya que, como dicen los arts. 1.605 a 1.607 del C.C., para constituir los censos enfitéuticos y reservativos hay que efectuar la transmisión de una finca.
Por último el Tipo de gravamen será el 6 por 100.
                                                                        



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