FISCAL TEMA 25
TEMA 25 FISCAL
NUEVO
CONSTITUCION Y
TRANSMISION DE DERECHOS REALES QUE NO SEAN DE GARANTÍA: SUJETO PASIVO, BASE
IMPONIBLE Y TIPO DE GRAVAMEN.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales grava no sólo las transmisiones onerosas propiamente dichas, sino también la constitución y transmisión de derechos reales.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales grava no sólo las transmisiones onerosas propiamente dichas, sino también la constitución y transmisión de derechos reales.
Ahora bien, estos actos de constitución y
transmisión no están sujetos cuando los realicen empresarios o profesionales en
el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y tampoco están sujetos
cuando consistan en
entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al IVA.
Por el contrario, sí estarán sujetos al
Impuesto de Transmisiones la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute cuando estos
actos gocen de exención del IVA, siempre que no se renuncie
a dicha exención.
SUJETO PASIVO. BASE Y TIPO.
A) Conforme al Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, son sujetos pasivos:
-En la constitución de derechos
reales, la persona a cuyo favor se
constituyen.
-En la transmisión de
derechos, el adquirente del derecho
real.
-En la ampliación, el titular del derecho real cuyo contenido
se ve incrementado
B) Conforme al Texto Refundido, la base imponible está constituida por el valor real del derecho, con deducción únicamente de las cargas que
sean deducibles por minorar el valor del bien, pero no las deudas aunque estén
garantizadas con prenda o hipoteca.
Para los demás derechos reales distintos del
usufructo, uso y habitación, y de las hipotecas, prendas y anticresis, se
establece una regla residual de valoración en el Art. 10, 2, d, del Texto Refundido, según la cual, tales derechos se valorarán en el valor que resulte de la capitalización al interés básico
del banco de España de la renta o pensión anual, salvo que el capital, precio o
valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos fuese igual o mayor a
esta capitalización en cuyo caso el valor sería el pactado.
C) En cuanto al tipo, en
primer lugar, será el fijado por la Comunidad Autónoma correspondiente y si
ésta no lo hubiese fijado, se aplicarán los tipos fijados por el Texto
Refundido, o sea, el 6%, para los
derechos reales sobre inmuebles,
excepto los derechos reales de garantía, el 4% para los derechos reales sobre
bienes muebles y semovientes, salvo los derechos reales de garantía, incluido el derecho real de
aprovechamiento por turnos, y el 1% para
la constitución y cesión de derechos reales de garantía.
Por último, si en un mismo contrato o acto, hay bienes muebles e inmuebles y no se específica el valor de cada uno, se aplicará el tipo correspondiente a los bienes inmuebles.
Por último, si en un mismo contrato o acto, hay bienes muebles e inmuebles y no se específica el valor de cada uno, se aplicará el tipo correspondiente a los bienes inmuebles.
ESPECIALIDADES REFERENTES A LAS
SERVIDUMBRES: AL USUFRUCTO; AL USO Y A LA HABITACION.
1. En cuanto a las
SERVIDUMBRES, hemos de hacer las
siguientes precisiones previas:
-Se excluyen las servidumbres legales puesto que estas últimas se constituyen por disposición legal y carecen de la nota de onerosidad precisa para la realización del hecho imponible.
-Se excluyen las servidumbres legales puesto que estas últimas se constituyen por disposición legal y carecen de la nota de onerosidad precisa para la realización del hecho imponible.
-En los casos de servidumbres recíprocas, hay que entender que se
realizan dos
hechos imponibles sujetos. tributando cada uno de ellos conforme a su respectivo valor.
-La extinción de
servidumbres, no queda sujeta a TPO, ante la falta de
tipificación legal.
tipificación legal.
- Dicho
esto, señalar que el HECHO IMPONIBLE es
la constitución y transmisión de servidumbres a título oneroso.
- El SUJETO PASIVO es
el dueño del predio dominante.
- La BASE IMPONIBLE es el valor real del derecho que se constituye
pactado por las partes en el momento de
su constitución.
- Y el TIPO, según el
Texto Refundido es el 6%.
2. En cuanto al USUFRUCTO se hallan sujetas a la
modalidad de TPO, tanto laS operaciones de
constitución y ampliación, como la de su extinción.
En la Constitución, La BASE IMPONIBLE se
determinará conforme a las siguientes
reglas:
-Si el Usufructo es temporal: se
estima un 2% del valor total de los
bienes por cada año de duración, hasta un límite del 70%.
-Si el Usufructo es vitalicio: El 70% del valor total de los
bienes si el usufructuario es menor de 20 años; por cada año de más, se
reducirá un 1%, con un límite del 10% en el valor del usufructo.
-Si el Usufructo se constituye a favor de
una persona jurídica legalmente sólo puede ser
temporal. No obstante dice el TR, que cuando se constituye por tiempo superior a 30 años o por tiempo indefinido, se
calificará como transmisión de pleno dominio sujeta a condición resolutoria.
-Por último en los Usufructos mixtos (temporales
y vitalicios): se aplican, de las reglas expuestas,
aquellas que le atribuyan al usufructo mayor valor.
- En cuanto al SUJETO PASIVO, es el usufructuario.
- Y el TIPO: a falta de disposición autonómica,
se aplicará el 6% (si el usufructo recae sobre bienes inmuebles) y
el 4% ( si recae sobre bienes muebles).
3. Por último, respecto de LOS DERECHOS
REALES DE USO Y HABITACIÓN: se valorarán aplicando las mismas
reglas que los usufructos pero, para estos derechos, que son de menor entidad que el usufructo, para fijar
la base imponible, los porcentajes se aplican sobre el 75% del valor total de los bienes.
LA CONSOLIDACION
DEL DOMINIO
Establece el TR, que al consolidarse el
dominio en el nudo propietario, éste tributará por el
impuesto de
Transmisiones Patrimoniales atendiendo al valor
del derecho que ingresa en su patrimonio. Para ello, el legislador fiscal recurre a la ficción de
considerar la extinción del usufructo como una transmisión a favor del nudo propietario.
Pero no todas las formas que pueden dar lugar
a la consolidación, tributan
por este concepto:
1. Si la consolidación se produce por cumplimiento
del plazo o por muerte del
usufructuario, se exigirá
al nudo propietario la liquidación correspondiente
a la diferencia de valor existente entre el valor del pleno dominio
y el de la nuda propiedad, que no satisfizo en el momento de la desmembración de dominio, y por el mismo
título(oneroso o gratuito) por el que en su día adquirió la nuda
propiedad.
2. Si la consolidación se opera a través
de un negocio jurídico:
-Si se produce en el nudo propietario,
se exigirá a éste la mayor de las liquidaciones entre: la que hemos indicado
anteriormente, y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se adquiere el usufructo.
-Si se produce en el usufructuario, se le girará la liquidación correspondiente al negocio jurídico en virtud del cual se adquiere la nuda propiedad.
-Si se produce en un tercero, se girarán las liquidaciones correspondientes a la adquisición realizada.
-Si se produce en el usufructuario, se le girará la liquidación correspondiente al negocio jurídico en virtud del cual se adquiere la nuda propiedad.
-Si se produce en un tercero, se girarán las liquidaciones correspondientes a la adquisición realizada.
Es interesante indicar que en el ITP y AJD al producirse la consolidación
del usufructo
con la nuda propiedad, se toma como valor de los bienes, el que tengan en el momento de producirse en la extinción del usufructo, mientras que en el ISD,
se tienen cuenta el valor de los bienes y el tipo impositivo que estaban vigentes en el
momento de la desmembración del
pleno dominio.
Por último señalar que Registradores harán
constar por nota marginal, en
los casos de desmembración del
dominio, la afección de los bienes al pago de la liquidación
que proceda en su día por la extinción
del usufructo,
a cuyo efecto, las oficinas liquidadoras practicarán una liquidación provisional, según las bases
y tipos aplicables en el
momento de la constitución del usufructo, sin perjuicio de la rectificación que
proceda. Por su parte, el nudo propietario, está obligado a presentar cada cuatro
años, la fe de vida del usufructuario, pues de no hacerlo, se
entenderá consolidado del
dominio y se
girará la liquidación correspondiente,
EL DERECHO DE SUPERFICIE
La constitución y la cesión del
derecho de superficie, como la
de cualquier otro derecho real, está sujeta al Impuesto.
Sin embargo, ni en el Reglamento ni en la Ley del Impuesto existen
normas especiales relativas al derecho real de superficie por lo que su régimen
se ajustará a las normas generales. En particular, se le aplicará la regla
residual de valoración de la base imponible del art.l0.2.d, del
T.R. antes dicha.
La única referencia normativa expresa a dicha figura se recoge en el
T.R. al establecerse que estará exenta del impuesto, la cesión del
derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas
de protección oficial.
LOS CENSOS
También la constitución y
cesión de los derechos reales de censo se encuentran sujetas al impuesto como cualquier otro derecho real.
El Sujeto
pasivo será la persona en cuyo favor
se constituye el censo.
En cuanto a la Base imponible,
ante el silencio del T.R. y del Reglamento se aplica la regla residual antes
vista para los derechos reales no regulados específicamente.
Con carácter especial, sin embargo, el Reglamento dispone expresamente
que en la constitución de los censos enfitéuticos y reservativos, además de
la liquidación por la constitución, se girará otra liquidación correspondiente
a la cesión de los bienes por el valor que tengan, deduciendo el capital de
aquéllos, ya que, como dicen los arts. 1.605 a 1.607 del C.C., para
constituir los censos enfitéuticos y reservativos hay que efectuar la
transmisión de una finca.
Por último el Tipo de gravamen será el 6 por 100.
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