FISCAL TEMAS 21, 22 Y 23

 FISCAL TEMA 21 NUEVO

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. NATURALEZA Y CONTENIDO. NORMATIVA ACTUAL.

En el sistema tributario español, la imposición indirecta se asienta sobre dos pilares básicos: El Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este último, se desenvuelve en el tráfico mercantil o empresarial y el primero, objeto del presente tema, actúa sobre las operaciones del tráfico civil entre particulares.

Su Normativa actual básica está constituida por :

* El Real Decreto Legislativo de 24 de septiembre de 1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

* Y el Real Decreto de 29 de mayo de 1995, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Ahora bien, hay que señalar que el Impuesto que ahora nos ocupa se encuentra cedido por la Ley de 27 de diciembre de 2001 a la Comunidades Autónomas.

En cuanto a su Naturaleza, puede decirse que El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo indirecto, real, objetivo e instantáneo:

      - Indirecto: por cuanto que grava una manifestación indirecta de la capacidad económica de los sujetos, como es la que se pone de manifiesto con ocasión de la circulación de los diferentes bienes y derechos.

- Real y objetivo: por, cuanto se devenga al ponerse en contacto con una realidad material o inmaterial (el bien o derecho gravado) sin ponerse en relación con una determinada persona y prescindiendo de las circunstancias personales de los sujetos participantes en la operación.

- Y es Instantáneo: porque su devengo es único, sin que se fraccione la duración de su hecho imponible en diferentes períodos impositivos a cada uno de los cuales corresponda el nacimiento de la obligación tributaria.

Y en cuanto al Contenido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados constituye, en realidad, la envoltura común a tres conceptos tributarios diferenciados, a saber:

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (I.T.P.O.). El Impuesto sobre Operaciones Societarias (I.O.S.). Y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (I.A.J.D.):

          - El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas es la primera de las modalidades o figuras impositivas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (I.T.P.A.J.D.). El ámbito material u objetivo del Impuesto está integrado por los desplazamientos o atribuciones patrimoniales que se produzcan en virtud de actos o negocios jurídicos de carácter oneroso.

- Impuesto sobre Operaciones Societarias grava las operaciones o actos conectados con el desarrollo del contrato de sociedad, llamadas, a partir de la reforma de 1980, Operaciones Societarias.

- Y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados agrupa diversos conceptos que tienen como nota común el de ser gravámenes de carácter documental o de registro. Y los documentos cuya formalización constituye el hecho imponible son: Los documentos notariales, los documentos mercantiles y los documentos administrativos.

AMBITO TERRITORIAL DEL IMPUESTO. REGÍMENES TERRITORIALES ESPECIALES.
 

El legislador, respecto de los hechos imponibles que tributan en España, establece que el impuesto se exigirá a:
 

a) Las TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, o en territorio extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente en España.

b) Las OPERACIONES SOCIETARIAS realizadas por entidades que tengan en España la sede de dirección efectiva o, en su defecto, su domicilio social (siempre que, en este último caso, la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la UE o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con impuesto similar).

Por otra parte, el artículo 20, también sujeta al impuesto las operaciones realizadas por entidades que no se encuentren situadas en territorio español, pero que actúen a través de sucursales o establecimientos permanentes situados en nuestro país.

c) En cuanto a los ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS, se adopta un doble criterio: lugar de la formalización y producción de efectos, de forma que resultan sujetos los formalizados en España y los que, habiéndose formalizado en el extranjero, surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.

Evidentemente, quedan sujetos los documentos notariales que sean susceptibles de inscripción en Registros de la Propiedad, Mercantiles, de la Propiedad Industrial o cualquier otro que radique en España, con independencia del lugar de la formalización.

Como ya señalábamos, este impuesto está cedido a las CCAA, en los términos establecidos en la ley de 27 de diciembre de 2001.

Los PUNTOS DE CONEXIÓN que determinan la competencia de una u otra Comunidad Autónoma son :

1.En cuanto a los Bienes inmuebles y derechos reales constituidos sobre los mismos: lugar donde radiquen.

2. Bienes muebles, semovientes y créditos:

-la residencia habitual del sujeto pasivo: si es persona física.

-domicilio fiscal: si es persona jurídica.

Sin embargo, hay normas especiales para los casos de Constitución de hipoteca mobiliaria, prenda sin desplazamiento, buques y aeronaves, así como las anotaciones, en los que la competencia corresponde a CCAA donde hayan de inscribirse de tales operaciones.

3. En las Concesiones administrativas o equiparados, ejecución de obras o prestación de servicios: el punto de conexión es el lugar donde radiquen, se ejecuten o presten los mismos.

4. Y en las Letras de cambio, y documentos que suplan a los mismos o realicen funciones de giro, así como pagarés, bonos, obligaciones, y títulos análogos: se atenderá al lugar donde se formalice la operación.

PRINCIPIOS GENERALES DE LIQUIDACIÓN: TIPICIDAD, DOBLE IMPOSICIÓN Y CALIFICACIÓN JURÍDICA

En cuanto al Principio de tipicidad señalar que sólo en la medida en que los actos y convenciones susceptibles de imposición se encuentren definidos y tipificados por la Ley podrán ser objeto de imposición. Así resulta de la L.G.T. cuando señala que: "Se regularán, en todo caso por Ley: a) La determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, ...

En cuanto al principio de  Doble imposición y ante la posibilidad de que un único acto o contrato se produzcan dos o más hechos imponible establece el Reglamento que: En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias y que El gravamen de un acto o contrato por la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" o por la de "operaciones societarias", sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de "actos jurídicos documentados" cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del Impuesto. 
 

Y en cuanto al Principio de calificación jurídica la Ley establece que los diferentes actos y contratos sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales serán gravados con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
 

Y, como norma general, para esta calificación jurídica , se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.

ACTOS Y CONTRATOS SUJETOS A CONDICION SUSPENSIVA O RESOLUTORIA

- En los ACTOS Y CONTRATOS SUJETOS A CONDICION SUSPENSIVA no se liquidará el impuesto hasta que la condición se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de los bienes en el Registro correspondiente.

- Y si la condición fuera resolutoria, se exigirá el Impuesto desde luego, a reserva de que, si la condición se cumple, se haga la oportuna devolución. 

  

TEMA 22 FISCAL NUEVO

LAS TRANSMISIONES PATRIMONIALES: GRAVAMENES QUE COMPRENDE.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas tiene como ámbito material u objetivo los desplazamientos o atribuciones patrimoniales que se produzcan en virtud de actos o negocios jurídicos de carácter oneroso.

El Texto Refundido dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas:

a) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

b) También son transmisiones sujetas la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, .

También, el legislador fiscal asimila a las transmisiones determinados supuestos que tienen por finalidad evitar operaciones en fraude de ley. Y así, el T.R. dice que se consideran transmisiones patrimoniales sujetas:

- Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones en pago de asunción de deudas que estudiaremos en la última pregunta.

- Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de la partición de cosas comunes indivisibles.

- Los expedientes de dominio, las antiguas actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto por la transmisión cuyo título se supla con ellos.

- Y los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada.

TRANSMISIONES ONEROSAS INTERVIVOS DE BIENES Y DERECHOS: SUPUESTOS DE NO SUJECION

Por el contrario, el Texto Refundido y su Reglamento  consideran Transmisiones patrimoniales no sujetas CON CARÁCTER GENERAL a todos “los actos y contratos no consignados expresamente” en el propio Texto Refundido o en su Reglamento.

Tampoco estarán sujetas las operaciones incluidas en el hecho imponible del impuesto cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 

No obstante, como excepción, quedarán sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, como ocurre en los casos de las segundas entregas de inmuebles urbanos y las primeras y posteriores de fincas rústicas

Pero junto a la no sujeción anterior, el Reglamento enumera supuestos especiales de no sujeción al Impuesto de Transmisiones onerosas, como son

- La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa .

          - La reversión del dominio al expropiado a consecuencia del incumplimiento de los fines justificativos de la expropiación.

 Y tampoco motivarán liquidación los excesos de adjudicación declarados que resulten de la disolución del matrimonio o del cambio de régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.

SUJETO PASIVO

En las transmisiones Patrimoniales Onerosas de bienes y derechos de todas clases: el Sujeto Pasivo es el adquirente.

En la constitución de derechos reales: la persona a cuyo favor se constituye.

En la constitución de préstamos: el prestatario.

En las fianzas: el acreedor afianzado.

En los arrendamientos: el arrendatario.

En las pensiones: el pensionista.

En las concesiones administrativas: el concesionario.

BASE IMPONIBLE

Según la ley del ITP y AJD, la base imponible es “el valor real” de los bienes y derechos transmitidos (es decir, el valor obtenido por la Administración en cada caso, aplicando a su elección, cualquiera de los medios de comprobación establecidos en la LGT).

Y como reducciones de la base imponible para determinar la base liquidable únicamente se admiten “las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque están garantizadas con prenda o hipoteca”. Así, son cargas deducibles, según el Reglamento, los censos, las pensiones y las rentas análogas.

TIPOS APLICABLES SEGÚN SE TRATE DE LA TRANSMISIÓN DE BIENES MUEBLES O INMUEBLES.

Conforme a la ley 27 diciembre 2001, de MFCCAA, la determinación del tipo de Impuesto es competencia de las Comunidades Autónomas . Pero si éstas no los fijan, se aplicarán los establecidos en el Texto Refundido .

1. Así, en las Transmisión de bienes inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, a excepción de los derechos reales de garantía: el tipo es del 6%.

2. En las Transmisión de bienes muebles, semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, a excepción de los derechos reales de garantía: El tipo es del 4%. Este tipo es el general, es decir, que se aplica a todos los actos sujetos no enumerados en artículo 11 TR.

3. Constitución de derechos reales de garantía, préstamos, pensiones, fianzas, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza: 1%.

4. La transmisión de valores: tributará conforme a la escala establecida en el artículo 12. 3 TR (entre el 0,06 y el 14,42%). Si bien hay que recordar la exención del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

5. Y en los Arrendamientos: se aplicará la tarifa fijada por las CCAA. En su defecto, se aplican las establecidas en el artículo 12. 1 TR (entre el 0,09 y el 30,77%).

ADJUDICACION PARA PAGO DE DEUDAS

En la adjudicación para pago de deudas la ley somete a gravamen la primera transmisión al adjudicatario, como si de una compraventa se tratase, pero cuando el adjudicatario de los bienes justifique haberlos trasmitido a un tercero para satisfacer la deuda o en pago al acreedor, dentro del plazo de dos años, podrá exigir la devolución del impuesto satisfecho por la adjudicación.

  

LAS ADJUDICACIONES EN PAGO DE DEUDAS Y EN PAGO DE SU ASUNCIÓN

La adjudicación en pago de deudas tiene un resultado económico que es el mismo que la compraventa: adquisición de un bien a cambio de un precio, que en este caso viene representado por la extinción de la deuda y por tanto tiene el tratamiento fiscal propio de la compraventa.

Y lo mismo ocurre en la adjudicación en pago de asunción de deudas en la que el adjudicatario asume una deuda del adjudicante y, como contrapartida o precio, recibe un bien de valor análogo al de la deuda asumida

  

PRESUNCIÓN DE TRANSMISIÓN LUCRATIVA POR DIFERENCIA ENTRE EL VALOR COMPROBADO Y EL CONSIGNADO EN EL DOCUMENTO

El artículo 14.7 del T.R. disponía que cuando en las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" el valor comprobado exceda del consignado por las partes en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas), este exceso sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo.

Ahora bien, este precepto, ha sido declarado inconstitucional y anulado por el Tribunal Constitucional, en sentencia 194/2000 de 19 de julio por vulneración de los principios de capacidad económica, de legalidad penal y de defensa en el procedimiento administrativo sancionador.

TEMA 23 FISCAL NUEVO

LOS EXPEDIENTES DE DOMINIO, LAS ACTAS DE NOTORIEDAD Y LAS CERTIFICACIONES INSCRIBIBLES

El objeto de estos expedientes es acreditar una adquisición de dominio ya producida, a los efectos de proporcionar un título inmatriculador, pudiendo servir también para reanudar un trato sucesivo interrumpido o para registrar excesos de cabida, SI BIEN LAS ACTAS DE NOTORIEDAD HAN DESAPARECIDO . Lo que se grava es la adquisición anterior que en ellos se pone de manifiesto. De ahí que se declare la no sujeción del expediente de dominio o del acta de notoriedad cuando se acredite haber satisfecho ya el impuesto.

Si la adquisición originaria estaba no sujeta o exenta al impuesto, tampoco en este caso tributan los expedientes de dominio o actas de notoriedad.

SUJETO PASIVO: es el promotor del procedimiento o requirente del acta.

BASE IMPONIBLE: está constituida por el valor real del bien o derecho trasmitido, sin perjuicio de la ulterior comprobación.

TIPO IMPOSITIVO: en primer lugar se aplicaría el previsto por las CCAA y, en su defecto, el correspondiente a los bienes inmuebles establecido en el TR (6%).

Por último, si la transmisión originaria estaba sujeta al ISD, no puede tributan por TPO, aunque esté prescrito el ISD.

LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN

El T.R. presume la existencia de una transmisión onerosa en los excesos de adjudicación 

Así -dice que- se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto, los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y el supuesto de que la cosa sea en sí indivisible o desmerezca mucho por su división (artículo 1.062  (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento .

Y las misma normas se aplicarán en los casos disolución del condominio o de la sociedad legal de gananciales ya que la división de la comunidad se rige por las reglas de la partición hereditaria (artículo 406 del C.C.) y lo mismo vale para la disolución de la sociedad de gananciales (artículo 1.410 del C.C.) (Pérez Royo).

Ahora bien, No todos los excesos de adjudicación están sujetos. El T.R. habla sólo de los excesos de adjudicación declarados, por lo que, en una interpretación literal hay que entender fuera los que se pongan de manifiesto como consecuencia de la comprobación administrativa.

En relación con este tema, , sin embargo "en las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio" .

 

EL RECONOCIMIENTO DE DOMINIO

Se trata de un negocio jurídico unilateral que pone de manifiesto una transmisión anterior de dominio de cuyo reconocimiento se trata.

El Reglamento dispone que: "La declaración o reconocimiento de propiedad u otro derecho, a título de haber obrado en concepto de mandatario o gestor de la persona a cuyo favor se hacen, al verificar la adquisición de los bienes a que dicha declaración o reconocimiento se refieran, se considerará como verdadera transmisión”

En los reconocimientos de dominio son sujetos pasivos las personas en cuyo favor se efectúe el mismo.

LA CESIÓN DE CRÉDITOS Y DERECHOS

En las cesiones de créditos y derechos, será sujeto pasivo la persona que los adquiere. La base imponible está constituida por el valor real de los derechos cedidos. El tipo de gravamen es el 1 por 100.

Sin embargo, en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos

También señalar que el T.R. equipara la subrogación activa o cambio en la persona del acreedor a la transmisión o cesión de derechos. En cambio la subrogación pasiva o cambio en la persona del deudor (asunción de deuda), que se da con mucha frecuencia en la compraventa de finca hipotecada no está sujeta al impuesto.

LA TRANSMISIÓN DE VALORES

Con arreglo al T.R. se encuentran sujetas al Impuesto las transmisiones de valores. Sin embargo las normas que el texto refundido dedica a esta materia puede decirse que carecen en la práctica de virtualidad, dada la generalizada aplicación de la exención del art. 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores 4/2015, de 23 de octubre con arreglo al cual, las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas"

Sin embargo las transmisiones de valores tributarán como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Y se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles

• a) Cuando mediante la transmisión se obtenga el control directo o indirecto de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales.
   
• b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas en la constitución de sociedades o ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

EL PRINCIPIO DE ACCESIÓN

La tributación en base al principio de accesión supone que la transmisión de un inmueble comprende las edificaciones y mejoras sitas en el mismo

El Reglamento del Impuesto dispone que: "Las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título".

 LA TRANSACCION

Aunque el T.R. no lo dice expresamente, hay que entender, a partir de la utilización de la expresión bienes o derechos "litigiosos", que únicamente queda sujeta la transacción judicial Este era, por lo demás, el criterio tradicional, expresamente establecido en la legislación anterior.

El Sujeto pasivo será la persona a quien se adjudican los bienes o derechos a que se refiera la transacción. La Base imponible será el valor real de los indicados bienes o derechos. Y en cuanto a la Cuota tributaria se liquidará el impuesto según el título por el cual se adjudiquen los bienes o derechos litigiosos, y si no constare, por el concepto de transmisión onerosa (artículo 14.5 del T.R.).

Ahora bien, si la cuestión no hubiere adquirido verdadero carácter litigioso y el reconocimiento o cesión de derechos se verificase por convenio público o privado entre las partes, se liquidará la transacción por el concepto jurídico en que dichos actos se realicen, independientemente del título que las partes alegaren como fundamento de la transacción