FISCAL TEMAS 18 Y 19

  TEMA 18 FISCAL NUEVO

TEORÍA DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA

 

Dentro de la categoría tributaria de los impuestos, es tradicional la distinción entre imposición directa e indirecta. Así, son impuestos directos los que gravan la obtención de renta o patrimonio, o la mera tenencia de patrimonio, mientras que son impuestos indirectos los que gravan, a grandes rasgos, transmisiones de bienes o derechos, prestaciones de servicios, importaciones, operaciones o documentos. 

De la normativa tributaria española (y ciñéndonos a los principales impuestos estatales) se desprende que:

Son impuestos directos:

a)El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b)El impuesto de Sociedades.

c) El Impuesto sobre el Patrimonio.

d) El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Y que son impuestos indirectos:

a)El Impuesto sobre el Valor Añadido.

b)El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

c)Los Impuestos Especiales.

Y precisamente los impuestos indirectos se distinguen porque, en ellos, la norma concede al sujeto pasivo del impuesto facultades para obtener de otra persona, ajena al círculo de la relación jurídico tributaria, el reembolso del impuesto pagado por aquel, o sea que el mecanismo impositivo permite al sujeto pasivo la recuperación de la cuota pagada, a costa de otra persona. Este esquema puede apreciarse particularmente bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido; el sujeto pasivo formal es el empresario, a quien corresponde ingresar las cuotas que repercute, pero el que soporta materialmente la imposición es su cliente, en la medida en que sea consumidor final, dado que en el precio que paga por el producto adquirido se incluye la cuota que el empresario le ha repercutido.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

El Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado por la ley de 28 de diciembre de 1992, modificada parcialmente por la ley de 6 de junio de 1994 y desarrollada por el Reglamento de 29 de diciembre de 1992.

Se trata de un impuesto parcialmente cedido a las CCAA. Así la ley 21/2001 de 27 de diciembre, establece la cesión del 35% del rendimiento producido en su territorio.

Según el artículo 1 de la Ley, el IVA es un “tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en la ley, 1) las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, 2) las adquisiciones intracomunitarios y 3) las importaciones de bienes”.

La Naturaleza jurídica del IVA puede sintetizarse diciendo que:

-Es un impuesto indirecto, porque no manifiesta de forma directa la capacidad económica, ya que tiene por objeto imponible el consumo.

-Es Real u objetivo, puesto que se aplica con independencia de las circunstancias personales y familiares.

-Es Instantáneo, porque somete a gravamen las operaciones individualmente consideradas,

-Es Multifásico, pues recae sobre todas y cada una de las fases del proceso de producción-comercialización de los bienes.

- Y, por último, el IVA es un impuesto comunitario, de forma que las normas dictadas por la Comunidad Europea prevalecen frente a las normas internas.

En cuanto al Ámbito de aplicación, hay que decir dicho ámbito está constituido por el territorio peninsular español, las Islas Baleares las aguas jurisdiccionales hasta las doce millas y el respectivo espacio aéreo. No están sujetas, pues las operaciones efectuadas en Canarias, Ceuta y Melilla.

HECHO IMPONIBLE.

1. Como hemos dicho, el IVA grava LA ENTREGA DE BIENES Y LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

Ahora bien, para que una entrega de bienes o prestación de servicios esté sujeta al IVA se requiere: que se hayan realizado por empresarios o profesionales, que las entregas de bienes o prestaciones de servicios las efectúen estas personas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y que las operaciones sujetas sean onerosas, pero advirtiendo que hay determinadas operaciones, como el autoconsumo, que están sujetas y sin embargo, no hay contraprestación.

DELIMITACIÓN RESPECTO DEL ITP y AJD.

1.Con relación a Transmisiones Patrimoniales y en términos generales, puede decirse que están sujetas al IVA las operaciones de tráfico mercantil o empresarial, y a TPO las operaciones de tráfico no mercantil. No obstante, el legislador fiscal ha creído conveniente establecer unas normas que declaren expresamente la incompatibilidad entre ambos impuestos.

Así, el Texto Refundido del ITP y AJD, se expresa en este sentido, cuando después de enumerar las transmisiones patrimoniales sujetas, indica a continuación que no están sujetas dichas operaciones cuando sean realizadas por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, o cuando consisten en entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.

Por su parte, la ley reguladora del IVA se expresa en parecidos términos al afirmar que las operaciones sujetas a este impuesto no lo están al concepto de TPO.

Se exceptúan y por tanto están sujetas a Transmisiones Patrimoniales

-Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute sobre los mismos, cuando aún estando estas operaciones “sujetas” al IVA, estén, también, declaradas “exentas” por la Ley, y siempre que no se renuncie a tal exención.

-Las transmisiones de valores que reúnan los requisitos que, para tal sujeción establece el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores .

2. En cuanto al Impuesto sobre Operaciones Societarias, su compatibilidad con el IVA es total cuando los respectivos hechos imponibles se realizan en forma concurrente, como ocurre, tal como establece la Ley, con las aportaciones de bienes afectos al patrimonio empresarial del socio que los transfiere a la sociedad con ocasión de un aumento de capital o cuando, en caso de disolución de la sociedad se entregan a los socios, en pago de su cuota, los bienes que integraban el patrimonio social. En estos casos se abona IVA y Operaciones Societarias, aunque tal vez, sin mucha justificación teórica.

3.Por último, respecto del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados, señalar que es perfectamente compatible con el IVA, exigiéndose, por tanto, ambos Impuestos cuando coexistan los respectivos hachos imponibles.

DEVENGO DEL IMPUESTO.

Con carácter general, el devengo de las entregas de bienes, se produce con la puesta a disposición de los bienes, y respecto de las prestaciones de servicios, se produce cuando se presten, ejecute o efectúen los servicios. En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra.

No obstante hay reglas especiales:

-Así, en las Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad como son los contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de propiedad vinculante para ambas partes el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión material.

-En los casos de Autoconsumo, el devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones.

- En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

- En los casos de Pagos anticipados o sea anteriores a la realización del hecho imponible, (como cuando se entregan cantidades para la adquisición de una vivienda durante el tiempo en que está en construcción,) el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

 

 

TEMA 19 FISCAL NUEVO

 

EL IVA: ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS SUJETOS, NO SUJETOS Y EXENTOS, CON ESPECIAL REFERENCIA A LOS RELATIVOS A BIENES INMUEBLES Y DERECHOS REALES EN EL IVA

Tanto las Entregas de Bienes como las Prestaciones de Servicios realizadas por empresarios o profesionales son operaciones que constituyen hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. Se entiende por entrega de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la consideración de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica, y demás modalidades energía". En cuanto a las prestaciones de servicios, el legislador da un concepto negativo: son aquellas operaciones sujetas que no sean entrega de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes.

A. Pero, EN GENERAL, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios estén sujetas al IVA, es necesario que se den los siguientes requisitos:

-Que sean realizadas por empresarios o profesionales.

-Que las entregas de bienes y prestaciones de servicios tenga lugar en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

-Que los sean a título oneroso, aunque hay operaciones, como el autoconsumo, que están sujetas pero no hay contraprestación.

- Y pueden ser realizadas tanto habitual como ocasionalmente.

B. EN PARTICULAR, la ley recoge una serie de entregas y prestaciones sujetas, entre las que destacamos respecto a los bienes inmuebles, las siguientes:

a) la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.(este es el caso de primera venta de promotor a primer comprador, que esta sujeta a IVA y a AJD)

b) las ejecuciones de obras que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20% de la base imponible.

c) las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto, de elementos de su patrimonio empresarial o profesional, a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución de aquellas, sin perjuicio de la tributación que proceda por OS y AJD.

d) las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

e) las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.

f) Los contratos de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

2. Se consideran prestaciones de servicios:

a) el ejercicio independiente de una profesión, arte y u oficio.

b) los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

c) las cesiones del uso o disfrute de bienes.

d) las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entrega de bienes.

e) los traspasos de locales de negocios.

ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS “NO SUJETAS”.

Conforme al artículo 7 de la ley, no estarán sujetas las siguientes operaciones:

1. La transmisión de patrimonios empresariales o profesionales. Distingue la ley entre transmisiones inter-vivos y transmisiones mortis-causa.

Las Transmisiones Inter vivos: en general, no quedan sujetas si se dan las siguientes circunstancias: que la transmisión sea de la totalidad del patrimonio, a favor de un solo adquirente, y que éste continúe el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del transmitente.

Y las Transmisiones mortis causa también quedan al margen, ya sean de la totalidad del patrimonio empresarial o de parte del mismo, siempre que el adquirente continúe en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

2.También están no sujetas determinadas entregas de bienes y servicios realizados por el Estado y las entidades públicas que se lleven a cabo sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

3. Las concesiones y autorizaciones administrativas, salvo las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos, aeropuertos e instalaciones ferroviarias.

4. Tampoco están sujetas las operaciones realizadas por las comunidades de Regantes, para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.

5. Y las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS “EXENTAS”.

1. Hay Exenciones establecidas en favor de ciertas actividades de interés público: culturales, docentes etc.

2. Y hay Exenciones por motivos económicos:

Así, con relación a los terrenos el legislador distingue entre edificables y no edificables. Los primeros están sujetos y los segundos, excluidos.

De forma que están exentas del IVA:

-Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables.

-Las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavados edificación es de carácter agrario indispensables para la explotación.

-Las entregas de terrenos a las juntas de compensación, y las posteriores adjudicaciones de éstas.

-Las entregas de fincas a expedientes de reparcelación, y la posterior adjudicación de fincas de reemplazo.

-Las segundas o ulteriores entregas de edificaciones, cuando tenga lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.(este es el caso usual de las ventas de segunda mano)

En todos estos supuestos, hay que resaltar que es posible renunciar a la exención por el sujeto pasivo, si se dan los requisitos que luego veremos.

- También son casos de exención los arrendamientos, considerados por la ley como prestaciones de servicios, y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto los siguientes bienes:

-Terrenos de todas clases, salvo los arrendamientos para estacionamiento de vehículos, exposición o publicidad, depósito o almacenaje de bienes, etc (que están sujetos).

-Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a vivienda, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas, y los muebles arrendados con ella (sujetos a TPO).

EXENCIONES DE OPERACIONES FINANCIERAS.

Mencionaremos, entre otras, las siguientes:

a) activas: como concesión de créditos y préstamos en dinero.

b) pasivas: como depósitos en efectivo en sus diversas formas.

c) otras operaciones enumeradas en la ley, como la prestación no decían os, avales y demás garantías personales o reales, giros, cheques, pagarés, letras de cambio, etc.

RENUNCIA A LA EXENCIÓN DEL IVA.

La exención produce un efecto singular: el empresario intermedio que realiza una operación exenta , si hay tal exención, no tendrá cuota soportada que pueda deducir de la cuota cobrada a ingresar, produciéndose entonces la ruptura de la cadena de deducciones.

Para evitar esto, se concede a sujeto pasivo la posibilidad de renunciar a la exención en las operaciones relativas a bienes inmuebles que antes hemos indicado como susceptibles de ello.

Ahora bien han de cumplirse los siguientes Requisitos:

1. Se ha de tratar de una entrega de inmuebles, no cabe la renuncia a la exención en los arrendamientos ni en los derechos reales de goce y disfrute.

2. El transmitente ha de ser sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad.

3. El adquirente ha de ser igualmente sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad, con derecho a la deducción total del IVA soportado en la operación.

4. La renuncia debe ser individual para cada operación, y notificarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo. En la práctica suele realizarse mediante manifestación en tal sentido en la escritura pública de transmisión.

5. El adquirente debe justificar mediante declaración expresa, su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado.

Y, además, en este caso de renuncia a la exención, se produce la llamada “inversión del sujeto pasivo”, de forma que es  el “adquirente” del bien o derecho  quien pasa a ser el sujeto pasivo del Impuesto y quien por tanto debe realizar el ingreso del Impuesto, aunque, en la práctica, al recaer en la misma persona la obligación del pago y el derecho a la deducción del IVA soportado, la operación no produce ni pago ni devolución.